美国如何将研发费用纳入政府采购合同成本

【域外法眼】

美国如何将研发费用纳入政府采购合同成本

■ 焦洪宝 阮小航

当政府采购项目属于新型项目或项目实施要求的时间紧迫，无法在合同授予阶段对整个项目的合同价款做出充分的预算和商讨时，政府采购部门往往会考虑签署一份成本加酬金类型的合同。成本加酬金的合同与固定总价不同，最终合同结算价格按照项目实际发生的成本再加上一定比例的酬金进行计算。如此一来，在合同实施过程中或合同实施完毕后，哪些费用可以列入合同成本往往会产生争议。特别是一些需要研发投入的项目，很多研发成果的用途可能较为广泛，不仅限于单一的政府采购合同，能否将研发费用列入政府采购合同成本之中，由政府全部“埋单”，容易在供应商和政府采购部门之间产生争议。而这一问题的处理对于鼓励供应商加大研究投入具有十分重要的政策导向作用。对此，我们可以分析美国联邦索赔法院从1999年持续到2010年之间审理的一宗政府采购合同间接成本争议案件，看美国如何处理将研究费用纳入政府采购合同成本的问题。

产生争议的采购项目背景

本案原告阿连特锡奥科尔公司（ATK Thiokol, Inc.），是美国从事航空航天、国防和体育用品业务的阿连特技术系统公司（ATK）整合锡奥科尔（Thiokol）这一知名的固体火箭发动机制造商而组建的公司。过去30多年以来，原告制造并售卖火箭发动机，服务于美国航空航天局（NASA）的航天飞行计划和一些重要的弹道导弹计划项目，包括北极星导弹、海神导弹、三叉戟导弹、民兵型导弹、小型洲际弹道导弹、和平卫士导弹、防空导弹以及潜空导弹。因为政府能否坚持长期实施航天计划具有不确定性，原告决定进行商业经营的多样化，开始将火箭发动机卖给国外的政府和商业公司，诸如洛克希德-马丁公司、麦克唐纳-道格拉斯公司、轨道科学公司等。

由于火箭发动机产业技术发展迅速，为保持企业的竞争力，原告持续进行产品的研究和开发。一开始，研发资金是内部提供的，在一次进行投资研发的决策中，原告意识到客户并不想为一个产品支付所有的研发成本，因为这个产品在将来还会有其他客户购买。另外，如果接受一位客户对研发费用的投资，则意味着原告可能丧失对公司该项研发所形成的知识产权和专有信息的控制能力。因此，原告非常关注政府是否会将研发费用界定为“间接成本”——间接成本依照《联邦政府采购条例》的规定由政府偿付，同时允许原告对知识产权保留控制权。研发成本是否可以通过利润部分来获得偿付，也是一个非常重要的因素。

研发费用通常会在履行政府采购合同的同时发生，因此，当一份采购合同被授予之后，原告将研发费用分成两类来核算，即“与合同相关的开发工作”以及“与合同非直接相关的开发工作”。为了研发新的或改进火箭发动机，原告通常也会产生生产装备方面的费用，包括新模具、新设备和新工厂的支出等。

在1990年到1999年间，原告花费了$8,149,888以开发投入到商业市场上的CastorIVA-XL型发动机，其中$3,149,888用在研发工作上，$5,000,000用在生产装备方面。原告将这些费用均核算进入间接成本资金池中。

争议产生情况及处理程序

1999年3月10日，国防部后勤保障局下属的合同管理部门，针对Castor IVA-XL型发动机政府采购项目签发了一份意图不接受合同成本的通知文件，表示政府方面准备不接受原告将上述研发和生产装备的费用$8,149,888作为间接成本，认为“这些成本应当直接被算在Castor IVA-XL型发动机项目中”。分管合同官员还找出4个合同作为寻求解决双方分歧方案的“样板合同”，即这4个重要的合同被用来分担成本，解决好这4个合同的争议就可类推解决整个争议。

1999年5月10日，原告向合同管理部门递交了一份经过认证的索赔文件，主张“政府意图不接受合同成本的通知是不当的”，要求合同官员按照《合同争议法》就此问题作出最终决定。在这份索赔文件中，原告进一步在4个样板合同中找出1个编号为NAS8-38100的合同，该合同所涉及的费用为730，615美元。但原告同时强调原告的主张不限于这1个或4个合同，而是覆盖1998年以来的所有合同。

然而，1999年5月14日，政府合同管理部门作出的最终决定仍然是否决了原告将这些成本列为间接成本的要求，认为应当将其计为Castor IVA-XL型火箭发动机项目的直接费用。

1999年7月2日，原告向美国联邦索赔法院提交诉状。1999年10月15日，政府提交了答辩状。后来双方又各自提交了动议。2005年11月30日，法院就有关原告所主张的费用是否应列为间接成本问题给出了法律意见和判决。此后，双方又继续对争议范围是1份样板合同还是4份合同等问题进行争辩。最终法院支持了原告关于要求将研发费用列入间接成本的主张，并允许原告修改诉状以使其获得更大范围的救济。

关于研发费用列入间接成本的法院判决意见

法院的判决意见主要引用《成本会计准则》和《联邦政府采购条例》的相关规定对本案进行了分析。法院认为，《成本会计准则》解决成本费用的可分摊性问题，《联邦政府采购条例》解决成本费用可否被认可的问题。《成本会计准则》第402条规定，所有成本，或者是直接成本，或者是间接成本。直接成本是指可以被明确地与具体的最后的成本标的物相关的成本，它不限于被融入最终产品的要素，例如原材料和劳动力，直接与一个合同相关的成本也是合同的直接成本。间接成本是指不能与一个单一的最后的成本标的物存在直接关联的成本，但它可以与两个或两个以上成本标的物相关联或与至少一个中间成本标的物相关联。成本会计准则委员会还认为，如果独立的研发成本、采购项目投标的成本并非是履行合同所必要的，则这些成本都应被分摊为间接成本。一项成本是列入直接成本还是间接成本，也与成本会计准则的披露陈述有关。

本案中，政府认为，供应商所主张的独立研发费用是其履行此前在1998年与日本三菱公司签署的合同、制造前一个版本的发动机所必须的。由此，这些成本不能作为间接成本分摊到政府采购合同中。政府还认为，供应商的生产装备成本也不能作为间接成本分摊，因为这些成本实际上应被列入生产日本三菱公司所需要的发动机所必需的独立研发费用。

法院认为，依据《联邦政府采购条例》第31.201-1条的规定，总成本包括可分摊到合同的直接成本和间接成本，也包括已经发生的和将要发生的。在确定成本的问题上，任何公平和持续被使用的方法都可以用于决定或核算成本。政府应认可符合分摊成本规定要求的所有成本。原告在本案项下的这些独立研发费并没有在之前与日本三菱公司所订立的合同项下专门列支和获得偿付，这些研发费用的投入能够给市场上多个成本标的物带来合理的、可预见的收益，并且原告如实披露并持续一致地将独立的研发成本作为间接成本分摊到政府采购合同和商业合同中，持续地将这些成本作为间接成本进行核算，故应当认为原告将其作为间接成本。

法院认为，就500万美元生产装备费用的问题，原告为了生产前一版本的发动机正当地投资了必要的生产模具、生产设备和设施。依据《联邦政府采购条例》第31.205-11条的规定，供应商在工厂、设备和其他资本投资形成的设施方面的正常折旧，可以作为合同成本予以认可，只要供应商能够证明这些成本是合理分摊的。供应商需遵循以下政策和程序进行折旧：这一折旧同政府采购之外的商业经营中所做的一致；这一折旧反映在供应商的会计账薄中和财务报告中，且符合联邦所得税法的要求。故法院认为，依照相关法规要求，原告计提折旧并将这些折旧费用列为间接的生产装备成本是正确的。

相关启示

阿连特锡奥科尔公司诉美国政府要求将研发费用列入间接成本由政府偿付一案，主要给了我们两个方面的启示。

其一，在间接成本分摊的合理性问题上，只要是依照公平合理的原则进行分摊的，都应当予以认可。衡量其合理性的条件也很简单，在不违反会计准则规定的情况下，供应商只要对政府采购合同和其他商业合同都采取了一贯的分摊原则，并将分摊情况在会计账簿和财务报表上如实体现，则应当被认可。这在处理成本加酬金合同的类似纠纷上的启示在于，对间接成本的认定采取的是由供应商自行举证的原则，供应商只要规范合同履行过程及会计核算流程，其正当的成本都会被认可。

其二，对研究开发费用列为间接成本予以认可的做法，反映了美国联邦政府采购中对供应商研发投入的支持政策。通过允许供应商将合理分摊的间接成本作为政府采购合同的成本，同时又不作为政府采购直接成本在偿付后要求该研发成本专项用于政府项目，客观上有利于供应商开展多样化经营，鼓励供应商加大研发成本的投入，使得政府采购资金在鼓励技术创新方面发挥了一定的政策功能。

（作者单位：天津外国语大学涉外法政学院）

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